Jednolite i kompleksowe są tylko te świadczenia, które są ściśle ze sobą związane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Odpowiednie wyodrębnienie usługi głównej i innych usług względem niej pomocniczych jest kluczowe w kontekście ich opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla usługi głównej.
O usłudze kompleksowej można mówić w sytuacji, gdy występuje świadczenie składające się z kilku czynności (co najmniej dwóch), z których jedna stanowi jego główny element, a pozostałe mają charakter pomocniczy względem usługi głównej. Wszystkie zaś razem pozwalają na kompleksowe zaspokojenie potrzeb usługobiorcy. Prawidłowe rozpoznanie usługi kompleksowej powoduje, że jest ona opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla usługi głównej – bez oddzielnego opodatkowania poszczególnych usług często odmiennymi stawkami. Ma to również znaczenie dla miejsca opodatkowania świadczenia. W tej kwestii wypowiedział się ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Kwalifikacja usług wspomagających transport problematyczna dla podatnika VAT
Spółka oferująca całodobowe, pełne wsparcie dla transportu ciężkiego w zagranicznych przejazdach wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie VAT. W opisie stanu faktycznego wskazała, że jej usługi polegają m. in. na przygotowaniu indywidualnych tras ułatwiających przejazd, oferowaniu niższych cen za przejazdy tunelami, przygotowaniu i aktualizowaniu informacji dotyczących istotnych punktów na trasach (przykładowo hotele czy stacje benzynowe). Ponadto spółka oferuje pakiet assistance przy przejeździe przez tunele oraz w razie wypadku. Część z tych usług, przykładowo usługi przejazdu tunelem czy dostęp do aplikacji z mapami (nawigacja i przewodniki) wykonują podmioty trzecie, cała reszta usług leży bezpośrednio po stronie spółki.
Wnioskodawczyni stała na stanowisku, że świadczone usługi stanowią usługę kompleksową, opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy. Jej zdaniem przemawia za tym fakt, że żadna z czynności nie ma charakteru głównego, a na wystawianych fakturach nie są one wyodrębniane jako poszczególne usługi, lecz jako jeden pakiet, którego cena zależy m. in. od rodzaju samochodu. Ponadto niektóre z usług klient może kupić dodatkowo poza oferowanym pakietem.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślił, że jednolite i kompleksowe są tylko te świadczenia, które są ściśle ze sobą związane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w przedstawionej sprawie wystąpiły trzy rodzaje usług: usługa wsparcia w organizacji przejazdu, usługa w zakresie assistance oraz usługa związana z uiszczaniem opłat drogowych, w tym m. in. prawo przejazdu tunelami. Dwie pierwsze usługi są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy, natomiast trzecia z nich jako związana z nieruchomością powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości.
Pakiet usług to nie usługa kompleksowa
Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ten jednak przyznał rację organowi podatkowemu. Sąd uznał, że wszystkie wymienione we wniosku rodzaje działalności nie są ze sobą na tyle ściśle związane, by ich rozdzielenie sprawiało wrażenie sztucznego. Podkreślił, że nie można stwierdzić, że dokonanie samych świadczeń pomocniczych z pominięciem świadczenia głównego (w przedstawionej sytuacji usług assistance i usługi pośredniczenia w uiszczaniu opłat w stosunku do usług wsparcia transportu) nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy. Wymienione usługi mogą być wykonywane pojedynczo i będą miały gospodarcze uzasadnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku argumentując przywołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, z uzasadnienia którego wynika, że usługi można uznać za czynność jednolitą, gdy dzieli się je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z niego. W przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego ciężko, zdaniem sądu, dopatrzeć się usługi, która ma charakter dominujący i bez której wykonanie pozostałych usług byłoby niemożliwe lub niecelowe. Każda ze świadczonych przez spółkę usług może być świadczona jako usługa odrębna, niezwiązana z pozostałymi, co wręcz stwierdziła sama spółka we wniosku. Dlatego istnieje możliwość dokupienia poza pakietem niektórych z tych usług. Tym samym właściwe jest uznanie usług jako odrębnych świadczeń i opodatkowanie każdej z nich w miejscu wynikającym z przepisów podatkowych.
